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            税法应遵循的征税逻辑——评2019年74号公告

            来源:菜花团队 作者:叶永青 赵文祥 人气: 发布时间:2019-07-04
            摘要:一、问题的提出 应税法界两位知名博士,卢博和沈博的要求,谈一谈74号公告的一点感想。既然是博士要求写的文章,必须高屋建瓴。因此有必要回溯本源去谈谈为什么有其他所得的消亡和偶然所得的兴起。这个问题的本质在于回答我国个人所得税法,究竟是一个对概括...
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              一、问题的提出

              应税法界两位知名博士,卢博和沈博的要求,谈一谈74号公告的一点感想。既然是博士要求写的文章,必须高屋建瓴。因此有必要回溯本源去谈谈为什么有“其他所得”的消亡和“偶然所得”的兴起。这个问题的本质在于回答我国个人所得税法,究竟是一个对概括所得征税还是对列举所得征税的状态?对这个问题的回答决定了对税法规定进行解释的基础逻辑。

              所谓对概括所得征税,比较典型的是企业所得税法的做法。简而言之,对所得做出定义,在这个定义下,取得的所得无论何种形态都是应税的(巴特老师常说所得的定义是所得税法的核心,吾深以为然)。一个企业取得资金、资产或者资源的流入,除非这个流入不符合所得的概念,或者这个流入被明确免税了,否则都应征税。这是一个原则征税加例外不征税的规则。除此之外,还有另一套方法,就是以列举的方法来征税,比如现行个人所得税制下,对个人取得的所得,应该是法律列明的所得才征税。只有这样才能解释,为什么接受房产捐赠要征税,而个人之间发红包,无论金额大小接受方都不征税。

              中国的个人所得税法是哪种征税方式?从立法体例上看是列举式,征管实践也保持了一致。例如,除了赠与他人房屋外,其他赠与一般无需缴纳个人所得税。此外,证实这个想法的就是个人所得税法移除了其他所得。与概括所得征税最大的差异在于,分类所得征税是需要通过列举税目的方式实现的。尽管概括所得和分类所得下都可以会有其他所得的税目,但其税法含义是存在差异的。分类所得下,如果其他所得变成了除具体列举所得外的所得都可以征税的依据,就会构成对税务机关的无限授权。结合立法部门的答复,正因为如此,在新的个人所得税法下,其他所得被删除了。这带来的重要结果就是,原本在其他所得项下征税的项目,要么必须另寻出路,要么就不能再继续征税了。

              74号公告中的内容,让人引发遐想。一方面在税法中授权行政机关对所得的分类进行解释和判断,即行政机关有权对一项所得的归类做出判断。另一方面,把原有的其他所得征税项目,根据对性质的重新判定,转移到了偶然所得之下。这个调整的逻辑是什么?如果把偶然性所得作为经常性所得相对的分类概念,也是一种闭环的所得分类方法。至少从中文的字面意思看,能够涵盖所有类型的所得(尽管偶然所得在原中国税法下仅指射幸所得,即通常说的中奖所得)。

              但74号公告的变化,让大家突然发现偶然所得的解释出现了扩张。尽管这一扩张并未实质扩张原有税法下的征税项目,但值得思考的是这是否会将税法从形式的列举式导向实质的概括式?如果所得类型可以按经常性所得和偶然所得两个相对的概念来划分,而行政机关又被授权可以对所得的归类进行明确,如何避免不应征税的所得通过财税部门解释的方式纳入征税范围?立法部门对其他所得删除的核心理由在于税收法定的要求。决定对某一所得征税的权力应当在人大而非行政机关。

              二、74号公告的具体分析

              在以上讨论的基础上,我们结合74号公告和相关税收文件有如下解读:

              1.对什么是所得进行明确。例如消费的折扣和退还不作为所得。税法的逻辑必须从所得的讨论开始,就像对赌协议中的反向支付,究竟是成本调整还是新的所得,这些应当遵循一个贯穿税法且一以贯之的概念判断。除此之外还存在免税事项,如商业保险的养老金收入的25%部分。未来,菜花来了应该有一篇文章讨论免税和不征税的区别。简单来说,是否构成所得是税法的解释和适用问题,但是否免税是谁有权给予税收优惠的问题。而对于互联网红包和促销红包的问题实践比规定丰富,尽管公告有了原则性规定,在征管实践中肯定还有诸多的讨论空间。

              2.扩大了偶然所得的定义。如前所述,原按“其他所得”项目征税的部分收入具有一定的偶然性质,将其调整为按照“偶然所得”项目征税。包括房产赠与所得,促销宣传中的企业对个人赠予的受赠所得。也因为这个平移,可以再次明确的一点是,个人接受现金、股权或其他非房产的赠予,接受赠予方是无需纳税的。但引申而来的问题是,赠与方是否会有额外的税务后果?例如企业赠与个人股权。赠与的情况下计税基础如何调整?目前这方面的规定十分有限。

              3.明确对养老金的税务处理,所得的性质明确为工资薪金,同时提供了税收优惠,符合对政策的预期并且有合理的法律依据。

              4.最为矛盾的是对个人担保所得按偶然所得征税的归类。如果说偶然所得是筐,那么偶然所得的筐里应该最好放的是消极所得(基于财产权利的所得而非人积极行为的所得)。我们认为这一事项其实难以符合最广义的“偶然所得”。比较合适的是作为经营所得或者利息所得进行征税。原因在于,一方面从性质上判断,个人担保是一个民商事行为,具有更多的经营的性质,按经营所得税目征税更合理。另一方面,在企业所得税下,担保所得被认为是对资金风险的对价,这是与金融资产相关的所得参照利息所得进行处理也是合理的,且与原来的适用税率也可以保持一致。我们比较担心的是,未来其他收入类型也可以归类为“经常性所得相对的”偶然性所得,如果这样,这个筐就真的可以装下所有的所得类型。

              瑕不掩瑜,总体而言对于74号公告的内容我们是赞同的。为了解决税法实践中的法律依据问题,平移原有规则同时对部分问题作出澄清,进一步明确所得的定义(征税范围)。我们唯一难以消解的担心是“偶然所得”代替了其他所得,成为一个什么都可以往里装的筐。毕竟税法的解释(属于哪类所得)与行使征税权(对所得征税)的法律权限和程序存在本质差异。

              相关解读——

              适用“偶然所得”项目征税的,现在都有啥…… <李欣>

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