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            国家税务总局公告2014年第29号:源于征管 基于实践 法理兼顾 化解争议

            来源:肖宏伟 作者:肖宏伟 人气: 发布时间:2014-06-01
            摘要:2013年度所得税汇算清缴工作几近尾声,各地对于困惑的征管问题依旧各自为战。每年各省都有与汇算清缴相关的解释,但只对本地有效。今年国家税务总局斟酌再三,下发了29号公告,虽然只明确了五个问题,但也为我们就个别税企争议问题的解决,指明了方向......
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            2013年度所得税汇算清缴工作几近尾声,各地对于困惑的征管问题依旧各自为战。每年各省都有与汇算清缴相关的解释,但只对本地有效。今年国家税务总局斟酌再三,下发了29号公告,虽然只明确了五个问题,但也为我们就个别税企争议问题的解决,指明了方向。
            这五个问题均来源于实际征管稽查的所得税案件,对总局29号基本评价是:源于征管,基于实践,法理兼顾,化解争议。

            相关政策——国家税务总局公告2014年第29号 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

            一、关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理问题分析
            (一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。
            (二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
            县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

            此条款要点在于:
            1、政府划转,企业不确认收入的行政级别:“县级以上人民政府(包括政府有关部门)”:县政府,地市一级政府的各委办局。如果是乡镇政府无偿划转给企业的,不适用此条。国有企事业单位向企业划转也不适用此条。
            2、取得政府划转资产的企业将所得作为国家资本金(包括资本公积)处理,不是征税所得。如果企业做收入处理,应该征税。
            3、企业取得划转所得如果符合财税[2011]70号文件,才能做不征税收入。而不能直接做不征税收入处理。
            4、企业取得划转所得如即不能认定为国家投资,也不符合不征税收入条件的,应该在取得当期缴纳所得税。

            实战应用分析:
            实际工作中,政府干预经济、提供公共服务支持等,都导致政府给企业转移支付,形成企业的所得或资产,目前对于政府无偿划转给企业资产,如何征税,什么时间征税的争议,主要体现在土地出让金财政返还、招商招商引资财政返还、公共事业政府投入三大方面。
            关于土地出让金财政返还税收争议问题,可参考本人写的“企业取得政府土地出让金额返还的六种形式及税务处理”一文。实务操作,大多按不征税收入处理了。
            关于招商招商引资财政返还的税收争议问题,有的地方征税;有的地方按征税收入处理;有的地方视而不见,暂时搁置。
            上述两个问题,税务机关的标准解答是:按照财税[2008]151号,财税[2011]70号文件执行。具体怎样执行?只能由主管税务机关认定。文件不甚明确,导致各地有选择性执法情况发生。

            关于公共事业政府投入问题,曾处理过这样一个稽查案件:
            税务稽查一供热企业,取得政府无偿划转的供热用土地、厂房、设备、管网等固定资产、无形资产共计两亿元,政府与企业约定,资产无偿划转给企业所有,企业负责政府指定区域对居民和商业区供热。如果将来企业将资产未用于供热,政府将收回。
            企业做账:
            借:固定资产/无形资产    200000000
            贷:资本公积            200000000
            税务稽查局认为,政府对两亿元资产,未约定收回投资,也未规定做资本公积,所以应确认为企业接受政府捐赠的收入,或者应判定为其他收入,按财税[2008]151号文件规定,两亿元做收入,缴纳企业所得税。

            企业申辩不缴纳企业年得税,理由:
            一是:《企业所得税法实施条例》第二十一条规定,企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
            供暖公司无偿接收地方政府资产不属于接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的非货币性资产,不应确认为接受捐赠收入,不需要缴纳企业所得税。
            二是:《企业所得税法实施条例》第二十一条规定:企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。这里的其他收入,也没有政府划转收入! 

            企业还认为:根据企业所得税法相关规定,政府划转不属于企业的收入。
            税务机关用财税[2008]151号财税[2011]70号文件与企业交涉,判定此划转资产属于财政性资金,不符合不征税收入条件,可以征税。

            审理时很为难,如果在企业取得划转资产时按当期收入征所得税,企业还没有发生相对应的成本费用。取得的是非货币资产,企业当时没有纳税必要资金。如果认定为不征税收入,政府又不出具专门用途的文件,不符合财税[2011]70号文件的规定。
            最后此案由政府部门出具一个说明,暂时搁置。
            但财政部门对企业账务处理提出了整改意见,认为取得政府划转的资产,不应计入资本公积科目,而应做与资产相关的政府补助,计递延收益。
            企业调账变为:
            借:固定资产/无形资产    200000000
            贷:递延收益             200000000
            递延收益按折旧摊销金额,转为营业外收入。

            基于经济实质考虑,政府资产无偿划转业务大多不具有商业实质,但也有例外。因此,总局公告2014年29号第一条重申了财税[2008]151号财税[2011]70号文件精神,进一步明确和强调了政府划转资产可以做不征税收入。但不符合条件的,必须计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。当然,做不征税收入,其折旧摊销不能扣除;做征税收入,其折旧摊销不能扣除。所得税只是时间性差异。
            这一公告执行中仍存在纳税必要资金问题。如果政府划转资产金额较大,企业当期货币资金不足,会导致企业所得税欠税发生。


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